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Pensionsrückstellungen in Gefahr: Urteil des UFS bestätigt negativen Betriebsprüfungsbescheid

Bei einer vor kurzer Zeit durchgeführten Betriebsprüfung wurde einer Rückstellung aufgrund einer Pensionszusage die Anerkennung verweigert und eine Körperschaftssteuernachzahlung verlangt. Der UFS (Unabhängige Finanzsenat) bestätigt in einem jüngst ergangenen Urteil die Ansicht des Prüfers. Ca. 50% der bestehenden Zusagen im KMU Bereich könnte davon betroffen sein.

Anlässlich einer Betriebsprüfung im Jahr 2009 hat ein Betriebsprüfer die Anerkennung der Rückstellung für Pensionszusagen an die beiden (zu jeweils 50%) beteiligten Geschäftsführer einer GmbH verweigert. Diese Verweigerung wurde zweifach begründet, wobei einer Beanstandung besondere Bedeutung zukommt, da viele Pensionszusagen davon betroffen sind. Der Unabhängige Finanzsenat (UFS) bestätigte in einem Urteil vom Mai 2010 die Auffassung des Prüfers. Es ist dringender Handlungsbedarf geboten.

Grundsätzlich unterscheidet man zwei Arten von Pensionszusagen: Jene, die dem Betriebspensionsgesetz (BPG) unterliegen und jene, die dem BPG nicht unterliegen. Das BPG regelt in § 1 die Sicherung von Leistungen und Anwartschaften aus Zusagen zur die gesetzlichePensionsversicherung ergänzenden Alters-, Invaliditäts und Hinterbliebenenversorgung (Leistungszusagen), die dem Arbeitnehmer im Rahmen eines privatrechtlichen Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber gemacht werden. Pensionszusagen an Geschäftsführer, welche Einkünfte aus Nichtselbständiger Tätigkeit beziehen, fallen nicht unter das BPG.

Im gegenständlichen Fall beanstandete der Prüfer

  1. die fehlende Schriftlichkeit der Zusage zu Zusage- und Rückstellungsbeginn (dieser Umstand wird hier nicht näher besprochen) und
  2. die in der Zusage enthaltenen Widerrufsklauseln (die in fast allen Zusagen die ich kenne, in gleicher/ähnlicher Form enthalten sind).

Anders als es Unternehmen und Steuerberater sehen möchten, sind

  • Pensionszusagen außerhalb des Anwendungsbereiches des BPG und
  • direkte Leistungszusagen iSd BPG

zwei von einander verschiedene Tatbestände, deren steuerliche Rückstellungsfähigkeit gemäß 
§ 14 (6) EStG an unterschiedliche Voraussetzungen geknüpft sind. Der Gesetzestext sagt, dass Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 oder § 5 ermitteln, für schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Pensionszusagen und für direkte Leistungszusagen im Sinne des Betriebspensionsgesetzes in Rentenform Pensionsrückstellungen bilden können. Da aber Pensionszusagen an mehrheitlich an einer GmbH beteiligten Geschäftsführern nicht dem BPG unterliegen, gilt dieses auch nicht – auch nicht was die Widerrufbarkeit betrifft.

Auskunft über die Widerrufbarkeit solcher Zusagen kann also nicht das BPG liefern, sondern muss in anderen Gesetzen gefunden werden. Das einzige Gesetz, welches auf die Widerrufbarkeit in Zusammenhang mit der steuerlichen Rückstellungsfähigkeit Bezug nimmt, ist das EStG – und zwar im § 14, wie bereits oben zitiert.

Dort steht aber unmissverständlich, dass für schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Pensionszusagen (und für direkte Leistungszusagen im Sinne des Betriebspensionsgesetzes in Rentenform) Pensionsrückstellungen gebildet werden können. Es kommt keine wie immer geartete Einschränkung der „Unwiderrufbarkeit“ vor. Daher hat der Prüfer die Rückstellung als unzulässig erklärt und hat vom UFB Recht bekommen. Der UFB führt in seiner Begründung u.a. aus, dass davon abweichende Verwaltungsmeinungen, etwa Rz 3376 der Einkommensteuerrichtlinien (EStR), für den UFS, der nur an gehörig kundgemachte Rechtsquellen (EU-Recht, Gesetze, Verordnungen) gebunden ist und sich darüber hinaus an der Rechtsprechung der Höchstgerichte orientiert, unbeachtlich bleiben.

Die Pensionszusagen enthalten eine Widerrufsklausel für das Einstellen des Erwerbes künftiger Anwartschaften und weitere Klauseln für das Aussetzen oder Einschränken des Erwerbes künftiger Anwartschaften bzw. des Erbringens von Versorgungsleistungen. Zu Recht hat das Finanzamt die Unbestimmtheit der Klauseln („wenn sich die wirtschaftliche Lage des Unternehmens nachhaltig so wesentlich verschlechtert, dass die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistung eine Gefährdung des 
Weiterbestandes des Unternehmens zur Folge hätte“ bzw. „(soweit) zwingende wirtschaftliche 
Gründe dafür vorliegen“) für eine Rückstellungsbildung schädlich angesehen.

Dieser „Sieg“ des Prüfers wird die Runde machen und bei weiteren Betriebsprüfungen könnte es daher – bei Vorliegen gleicher oder ähnlicher Widerrufsklauseln – zu gleichem Prüfungsergebnissen kommen. Es ist daher dringend anzuraten, Pensionszusagen an Begünstigte, welche nicht dem BPG unterliegen, von entsprechenden Experten prüfen zu lassen.

In diesem Zusammenhang können auch andere Schwachstellen in Pensionszusagen (Anfallszeitpunkt, vorzeitiges Ableben, Unverfallbarkeit, Unverfallbarkeitsbetrag) oder deren Finanzierung (Tarif, Art der Rente, Unterdeckung) überprüft und gefunden werden und es kann Schaden vom Steuerberater und seiner(s) Klienten abgewandt werden.

Sollten Sie Fragen zu diesem Artikel haben oder eine derartige Überprüfung machen lassen wollen – wir stehen dafür gerne zur Verfügung.

Mit freundlichen Grüßen

Peter Manhart 
Der BAVExperte in Österreich 
office@finnet.at 
Mobil 0664/421 59 93 
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